ภาษีมูลค่าเพิ่มกับการส่งออกบริการ

ตอนที่แล้วได้เขียนถึงภาษีมูลค่าเพิ่มกับการเป็นตลาดและฐานผลิตเดียวกันเมื่อเข้าสู่เออีซี โดยยกตัวอย่างสถานการณ์ที่ภาษีมูลค่าเพิ่มมีผลต่อรายการขายสินค้าระหว่างประเทศที่กิจการควรระมัดระวังและวางแผนการจัดการให้ดี เพื่อที่จะไม่ทำให้กิจการมีต้นทุนที่สูงขึ้น

ตอนนี้ยังคงอยู่ในเรื่องภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยจะยกตัวอย่างกรณีการบริการระหว่างประเทศบ้าง ซึ่งหมายถึงการให้บริการแก่ผู้รับบริการที่อยู่ในต่างประเทศ หรือที่เรียกว่าส่งออกบริการ

นิยามการส่งออกบริการตามประมวลรัษฎากร (มาตรา 80/1(2)) คือการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ โดยต้องเป็นกรณีส่งผลของการบริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด

ทั้งนี้ ภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราศูนย์จะนำมาใช้ในกรณีส่งออกบริการเช่นเดียวกับการส่งออกสินค้า แต่การส่งออกบริการไม่เหมือนการส่งออกสินค้า ที่เราสามารถเห็นได้อย่างชัดเจนว่ามีการส่งตัวสินค้าออกนอกประเทศไทย

ประเด็นของการส่งออกบริการจึงอยู่ที่ว่าเมื่อไรจะถือว่าได้มีการส่งออกบริการ คำตอบคือต้องพิจารณาลักษณะของธุรกรรม ซึ่งในทางปฏิบัติ บางสถานการณ์มีความใกล้เคียงคล้ายคลึงกันจนยากที่ผู้ประกอบกิจการจะแยกแยะได้ถูกต้องว่าสถานการณ์ไหนควรใช้อัตราศูนย์ เพื่อให้เห็นภาพชัดเจนขึ้นว่าอย่างไรจึงจะเรียกว่าส่งออกบริการ ก็ขอนำตัวอย่างธุรกรรมที่กรมสรรพากรเคยให้ความเห็นไว้ปรากฏตามหนังสือข้อหารือมาพิจารณา

ตัวอย่างกรณีเป็นการส่งออกบริการที่ใช้อัตราศูนย์ได้ เช่น การให้บริการเป็นที่ปรึกษากฎหมายแก่ลูกค้าในต่างประเทศ ซึ่งมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย โดยมีการส่งผลของบริการ คือรายงานคำปรึกษาไปให้ลูกค้าในต่างประเทศทั้งสิ้น (อ้างอิง กค 0811/พ.12649 วันที่ 16 ธ.ค. 2542)

อีกตัวอย่างหนึ่งคือการรับจ้างผลิตแม่พิมพ์ โดยได้ส่งแม่พิมพ์ที่ทำขึ้นออกไปให้กับผู้ว่าจ้างในต่างประเทศ เพื่อนำไปใช้ในการผลิตสินค้าในต่างประเทศของผู้ว่าจ้าง ถือได้ว่ามีการส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศ (อ้างอิง กค 0706/พ./6913 วันที่ 16 ส.ค. 2549) ทั้งสองตัวอย่างจะเห็นว่ามีผลงานคือรายงานและแม่พิมพ์ที่รับจ้างทำส่งออกไปให้แก่ผู้ว่าจ้างนอกราชอาณาจักร

ส่วนตัวอย่างกรณีที่ไม่ใช่ส่งออกบริการและไม่มีสิทธิใช้อัตราศูนย์จากหนังสือข้อหารือเมื่อปีที่แล้ว (อ้างอิง กค 0702/พ./3267 วันที่ 17 เม.ย. 2556) กรณีการให้บริการเป็นผู้จัดหาโรงงานหรือผู้ผลิตวัสดุในประเทศไทยแก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศ เป็นการให้บริการข้อมูลเพื่อให้ผู้ว่าจ้างต่างประเทศตัดสินใจว่าจะจ้างโรงงานหรือผู้ผลิตในประเทศไทยหรือไม่ รวมถึงการให้บริการตรวจสอบคุณภาพสินค้าที่ผลิตตามคำสั่งผู้ว่าจ้างในต่างประเทศ

ซึ่งเรื่องนี้กรมสรรพากรให้ความเห็นไปในทางเดียวกับที่ศาลฎีกาได้มีคำพิพากษาที่ 6710/2554 ลงวันที่ 3 ส.ค. 2554 ตัดสินว่างานบริการที่โจทก์ (บริษัทไทย) รับทำให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศ ซึ่งเป็นงานด้านการตรวจสอบสินค้า ตรวจสอบคุณสมบัติของผู้ผลิตสินค้าในประเทศไทย และตรวจวิเคราะห์ตัวอย่างสินค้าในห้องปฏิบัติการ มิใช่งานบริการเพื่อผู้ว่าจ้างในต่างประเทศนำข้อมูลดังกล่าวนั้นไปใช้ในต่างประเทศแต่อย่างใด แต่ถือว่าเป็นการให้บริการด้านการตรวจสอบในประเทศไทย การส่งรายงานผลการตรวจสอบที่เกิดจากการตรวจวิเคราะห์ของโจทก์ให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศ เป็นเพียงการรายงานผลการให้บริการด้านการตรวจสอบเท่านั้น มิใช่เป็นการส่งผลของการให้บริการด้านการตรวจสอบนั้นออกไปใช้นอกราชอาณาจักร

จากตัวอย่างข้อหารือข้างต้น ผู้เขียนได้สรุปแนวทางที่กรมสรรพากรใช้พิจารณาเกี่ยวกับการใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราศูนย์ ซึ่งผู้อ่านสามารถดูได้จากกราฟฟิกประกอบบทความชิ้นนี้

จากตัวอย่างข้อหารือข้างต้นพอสรุปแนวทางที่กรมสรรพากรน่าจะพิจารณาหลักๆก็คือข้อแรกผู้รับบริการหรือผู้ว่าจ้างต้องเป็นบุคคลหรือนิติบุคคลในต่างประเทศที่ไม่ได้ประกอบกิจการในไทย ต่อมาคือมีผลงานเป็นรูปธรรมส่งออกไป เช่นรายงานหรือผลงานที่รับจ้างทำ

แต่อย่างไรก็ดี ลำพังตัวรายงานอย่างเดียว ยังไม่เพียงพอที่จะสนับสนุนให้ใช้อัตราศูนย์ได้ ผู้ประกอบกิจการจะต้องพิจารณาลึกลงไปถึงลักษณะของตัวรายงานหรือ ผลงานที่ได้ส่งออกไปนั้นว่า ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศได้มีการนำรายงานนั้นไปใช้ในต่างประเทศหรือไม่ ถ้าเป็นกรณีที่ ตัวรายงานเป็นเพียงเพื่อการรายงานผลงานที่ได้ทำสำเร็จในประเทศไทย ให้แก่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศรับทราบ โดยผู้ว่าจ้างในต่างประเทศไม่ได้นำรายงานหรือผลงานดังกล่าวไปวิเคราะห์ หรือ เพื่อเป็นฐานในการดำเนินงานใดๆต่อไป ก็จะไม่มีสิทธิใช้อัตราศูนย์ ดังตัวอย่างการตรวจสอบสินค้าซึ่งผลของการตรวจสอบได้เสร็จสิ้นในประเทศไทยแล้วว่าสินค้าได้มาตรฐานพร้อมสำหรับการส่งออก ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศเพียงรับทราบผลการตรวจสอบ และรอรับสินค้าดังกล่าวในต่างประเทศ กรมสรรพากรจึงเห็นว่า ผลการให้บริการดังกล่าวได้สำเร็จแล้วในประเทศไทย โดยไม่ได้มีการส่งผลของการให้บริการไปใช้ในต่างประเทศแต่ประการใด จึงไม่ใช่การส่งออกบริการ ซึ่งกรณีจะต่างจากรายงานการให้คำปรึกษาทางด้านกฎหมาย ที่ผู้ว่าจ้างในต่างประเทศจะนำรายงานการให้คำปรึกษาทางด้านกฎหมายไปพิจารณาต่อว่า จะสามารถนำไปปรับใช้กับธุรกิจของผู้ว่าจ้างในต่างประเทศได้อย่างไรบ้างทั้งนี้ เออีซีนอกจากจะส่งเสริมการเคลื่อนย้ายสินค้าอย่างเสรี ยังส่งเสริมการเคลื่อนย้ายบริการด้วย หากกิจการมีการให้บริการระหว่างประเทศ กิจการจำเป็นต้องพิจารณาก่อนว่าจะมีสิทธิใช้อัตราศูนย์หรือไม่ เพราะหากไม่มีสิทธิใช้อัตราศูนย์แล้วกิจการจะต้องเรียกเก็บค่าภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ว่าจ้างในต่างประเทศ หรือเพิ่มราคาค่าบริการเพื่อชดเชยภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะหากกิจการไม่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีที่ไม่สามารถใช้อัตราศูนย์ได้ ผลกระทบต่อกิจการคือภาษีมูลค่าเพิ่มจะกลายเป็นต้นทุนของกิจการ เพราะกิจการต้องควักกระเป๋าไปจ่ายกรมสรรพากรเอง และที่สำคัญภาษีมูลค่าเพิ่มที่จ่ายไปเองโดยไม่ได้ไปเรียกเก็บจากผู้ว่าจ้างนั้น เป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้อีกด้วย