พลิกโฉม...การบัญชีสำหรับเครื่องมือทางการเงิน

โดย...ศุภมัทนา โสภณรัตนโภคิน

หลายท่านคงพอรู้จัก IFRS 9 กันบ้างแล้วว่า เป็นมาตรฐานการบัญชีเกี่ยวกับเครื่องมือทางการเงินฉบับใหม่ที่ปรับปรุงวิธีการบัญชีสำหรับเครื่องมือทางการเงินให้สะท้อนถึงรูปแบบการดำเนินธุรกิจและสอดคล้องกับการบริหารความเสี่ยงของกิจการมากขึ้น รวมทั้งปิดช่องโหว่ของ IAS 39 ที่อาจมีการกันเงินสำรองในจำนวนน้อยและช้าจนเกินไป โดย IFRS 9 มีข้อกำหนดแบ่งออกเป็น 3 ส่วนหลัก คือ

(1) การจัดประเภทและการวัดมูลค่าของเครื่องมือทางการเงิน

(2) การรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของเครื่องมือทางการเงิน หรือการกันเงินสำรอง

(3) การบัญชีป้องกันความเสี่ยง ซึ่งการปรับปรุงข้อกำหนดดังกล่าว โดยเฉพาะการกันเงินสำรอง ส่งผลให้สถาบันการเงินซึ่งมีเงินให้สินเชื่อเป็นสินทรัพย์หลักได้รับผลกระทบอย่างมีนัยสำคัญ และต้องปรับปรุง พัฒนาระบบงานและฐานข้อมูลใหม่ เพื่อให้สามารถปฏิบัติตาม IFRS 9 ได้ในปี 2562 ตามกรอบเวลาของสภาวิชาชีพบัญชี

ในครั้งนี้เรามาทำความเข้าใจข้อกำหนดของ IFRS 9 ในส่วนแรกกันก่อนว่า สถาบันการเงินจะต้องจัดประเภทและวัดมูลค่าของเครื่องมือทางการเงินอย่างไร เพื่อใช้เป็นพื้นฐานในการทำความเข้าใจส่วนอื่นๆ ต่อไป โดยจะขอเริ่มจากหลักเกณฑ์ที่ใช้อยู่ในปัจจุบันว่ามีความเหมือนหรือต่างจากข้อกำหนดใหม่อย่างไร จะส่งผลกระทบมากน้อยแค่ไหน และสถาบันการเงินควรมีแนวทางในการเตรียมรับมือกับผลกระทบนั้นอย่างไร

กรณีที่เครื่องมือทางการเงินที่สถาบันการเงินถืออยู่เป็นสินทรัพย์ทางการเงิน เช่น เงินให้สินเชื่อ เงินลงทุน สินทรัพย์ตราสารอนุพันธ์นั้น มาตรฐานการบัญชีไทยในปัจจุบันมีข้อกำหนดเฉพาะการจัดประเภทและการวัดมูลค่าเงินลงทุนเท่านั้น โดยให้พิจารณาจัดประเภทจากวัตถุประสงค์การถือครอง ซึ่งแบ่งออกเป็น 4 ประเภท ได้แก่ (1) หลักทรัพยเพื่อค้า หากถือไว้เพื่อเก็งกำไรในระยะสั้น โดยจะวัดด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุน

(2) ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกำหนด หากตั้งใจจะถือไว้เพื่อรับดอกเบี้ยและเงินต้นเมื่อครบกำหนด โดยจะวัดด้วยราคาทุนตัดจำหน่ายและพิจารณาการด้อยค่า

(3)  เงินลงทุนทั่วไป หากเป็นการลงทุนในหุ้นที่ไม่ได้ซื้อขายอยู่ในตลาด โดยจะวัดด้วยราคาทุนที่ซื้อมาและพิจารณาการด้อยค่า

(4) หลักทรัพย์เผื่อขาย หากถือไว้โดยไม่ได้มีวัตถุประสงค์ตาม 3 ข้อดังกล่าวข้างต้น โดยจะวัดด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (OCI)

ทั้งนี้ สำหรับสินทรัพย์ทางการเงินอื่นๆ เช่น เงินให้สินเชื่อ และสินทรัพย์ตราสารอนุพันธ์ ที่ไม่มีข้อกำหนดตามมาตรฐานการบัญชีไทย สถาบันการเงินก็อ้างอิงแนวทางการวัดมูลค่าจาก IAS 39 โดยสินทรัพย์ตราสารอนุพันธ์วัดด้วยมูลค่ายุติธรรม ส่วนเงินให้สินเชื่อวัดด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย ซึ่งตัดจำหน่ายและรับรู้รายได้ด้วยวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (Effective Interest Rate : EIR) ซึ่งเป็นการคำนวณอัตราดอกเบี้ยเฉลี่ยให้เท่ากันตลอดอายุสัญญา อย่างไรก็ดี สถาบันการเงินยังคงรับรู้รายได้ตามอัตราดอกเบี้ยในสัญญา

สำหรับเงินให้สินเชื่อบางประเภท เช่น สินเชื่อเพื่อที่อยู่อาศัย สำหรับข้อกำหนดใหม่ตาม IFRS 9 นั้น สถาบันการเงินก็จะต้องจัดประเภทและวัดมูลค่าสินทรัพย์ทางการเงินโดยคำนึงถึงรูปแบบการบริหารสินทรัพย์ (Business Model) และลักษณะของกระแสเงินสดที่จะได้รับ (Cash Flow Characteristics) ซึ่งแบ่งออกเป็น 3 ประเภท ได้แก่

(1) หากถือสินทรัพย์โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อรับเงินต้นคืนและรับดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินต้นเท่านั้น จะต้องแสดงด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย

(2) หากถือสินทรัพย์โดยมีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับข้อ (1) และอาจขายในอนาคต จะต้องแสดงด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (OCI)

(3) หากถือสินทรัพย์โดยไม่เข้าเงื่อนไขตามข้อ (1) หรือ (2) หรือถือไว้เพื่อเก็งกำไรระยะสั้น จะต้องแสดงด้วยมูลค่ายุติธรรมและรับรู้ผลกำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมในกำไรขาดทุน

มาถึงตรงนี้ หลายท่านน่าจะประเมินผลกระทบที่อาจเกิดขึ้นจากการเปลี่ยนแปลงข้อกำหนดในการจัดประเภทและการวัดมูลค่าของสินทรัพย์ทางการเงินได้แล้ว แต่จะขอสรุปผลกระทบที่สำคัญๆ ออกมาเป็น 2 ส่วน ได้แก่ ผลกระทบที่อาจมีต่อผลการดำเนินงาน นั่นคือ กำไรขาดทุนของสถาบันการเงินอาจจะผันผวนจากการที่สถาบันการเงินต้องแสดงเงินลงทุนทั่วไปด้วยมูลค่ายุติธรรม ซึ่งจากเดิมแสดงด้วยราคาทุนที่ซื้อมา เนื่องจากตาม IFRS 9 ไม่มีการจัดประเภทเป็นเงินลงทุนทั่วไปอีกแล้ว อย่างไรก็ดี ผลกระทบจะมากหรือน้อยขึ้นอยู่กับขนาดของพอร์ตเงินลงทุนทั่วไปของแต่ละสถาบันการเงิน

และผลกระทบที่อาจมีต่อระบบงานฐานข้อมูล และนโยบายต่างๆ ซึ่งสถาบันการเงินอาจต้องมีการปรับปรุงหรือพัฒนาให้รองรับการจัดประเภทและการวัดมูลค่าตาม IFRS 9 เช่น ระบบงาน Front Office เพื่อรองรับการจัดประเภทเงินลงทุนให้สะท้อน Business Model และ Cash Flow Characteristics ระบบที่ใช้ในการคำนวณ EIR สำหรับเงินให้สินเชื่อบางประเภท และฐานข้อมูลเกี่ยวกับพฤติกรรมการชำระหนี้ของลูกหนี้เพื่อใช้ในการคำนวณ EIR ตลอดจนอาจต้องมีการปรับปรุงนโยบายการลงทุนให้สอดคล้องกับข้อกำหนดใหม่อีกด้วย

หลังจากได้ทราบผลกระทบแล้ว สถาบันการเงินควรเตรียมพร้อมเพื่อรับมือกับผลกระทบนี้อย่างไร ในครั้งนี้ก็ยังคงขอเน้นย้ำว่า สถาบันการเงินไทยควรเริ่มเตรียมความพร้อมกันตั้งแต่ตอนนี้ และวางแผนการดำเนินงานอย่างรัดกุมเพื่อให้สามารถนำ IFRS 9 มาใช้ในปี 2562 ได้อย่างราบรื่น